Yurt dışı iştiraklerden elde edilen kar paylarının
Transkript
Yurt dışı iştiraklerden elde edilen kar paylarının
YURTDIŞINDAKİ İŞTİRAKLERİNDEN KAR PAYI ELDE EDEN TÜRK ŞİRKETLERİNİN, VERGİ ANLAŞMALARI AÇISINDAN VERGİLENDİRME DURUMU VE BUNLARIN HİSSEDARLARININ TÜRK MEVZUATI AÇISINDAN VERGİLENDİRİLMESİ R A P O R 07/1 1 -12 -13- 14 1 5 M ART 2 00 7 5 YURTDIŞINDAKİ İŞTİRAKLERİNDEN KAR PAYI ELDE EDEN TÜRK ŞİRKETLERİNİN, VERGİ ANLAŞMALARI AÇISINDAN VERGİLENDİRME DURUMU VE BUNLARIN HİSSEDARLARININ TÜRK MEVZUATI AÇISINDAN VERGİLENDİRİLMESİ 1 - KONU: Gittikçe genişleyen globalleşme süreci içinde ve kambiyo rejiminin serbestleşmesi sonucunda özellikle 1990-2006 yılları içinde Türk Sermayedarlarının yurt dışında yaptığı direkt yatırımlarında büyük artışlar meydana gelmiştir. Bu yatırımlar genellikle yurtdışı inşaat, finans ve bankacılık, tekstil, sanayi ve ayrıca çeşitli hizmet sektöründe gözlenmektedir. Öte yandan şimdiye dek Türkiye yaklaşık altmıştan fazla ülke ile vergi anlaşması imzalamış olup bu anlaşmalar yolu ile mükerrer vergilendirme önlenmeye çalışılmıştır. Bu yazıda yurtdışına sermaye ihracı yolu ile yapılan direkt yatırım ve portföy yatırımlarından (iştiraklerden), sağlanan temettülerin (kar paylarının) elde ettikleri yurtdışı ülke ile Türkiye de vergilendirilmesi ve bu vergilendirmenin vergi anlaşması olan ülkelerden biri örnek alınarak açıklanmasına çalışılmıştır. Örnek alınan ülke, Türkiye’nin yurtdışı ilişkilerinin yoğun olduğu Almanya’dır. II - OLAYIN ÖRNEKLE AÇIKLANMASI: Veriler şöyle tespit edilmiştir; Türkiye’de Türk Mevzuatına göre faaliyet gösteren A şirketi, Almanya’da Alman Mevzuatına göre faaliyet gösteren B şirketinin hisselerinin %100 üne sahiptir. Alman Şirketi B 2005 yılı karının tamamını 2006 yılında dağıtmış ve dağıtılan kazanç Türk Şirketinin Türkiye’deki ilgili banka hesabına gönderilmiştir. Türk Alman Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Temettülerle ilgili 10. maddesi hükmünün yukarıdaki konuya ilişkin bölümü aşağıdaki gibidir; 1. Bir aktif devletin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Akit Devlet mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. R A P O R 07/1 1 -12 -13- 14 1 5 M ART 2 00 7 2. Bununla beraber söz konusu temettüler, ödemeyi yapan şirketin mukimi olduğu Devletçe de kendi mevzuatına göre vergilendirilebilir, ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır. a) Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 10’unu elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç) gayrisafi temettü tutarının yüzde 15’i. 6 b) Tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 20’si. Bu fıkra, bünyesinden temettü ayrılan şirket kazanıcının vergilenmesine etki etmeyecektir.” Temettü terimi, örneğimizde hisse senedinden elde edilen kar paylarını kapsamaktadır. Buna göre, Türkiye’de mukim olan bir şirket Almanya’da mukim olan bir şirket tarafından ödenen temettülerin 1 inci fıkraya göre Türkiye’de; gelirin Almanya da doğmuş olmasından dolayı da 2 inci fıkrasının a) ve b) bentlerinde bahsedilen maksimum vergi oranlarından birini aşamayacak şekilde Almanya da vergilendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, Türkiye de mukim şirketlerin kendilerine temettü ödeyen Almanya’da mukim şirketlerin sermayelerinin doğrudan doğruya en az %10 una sahip oldukları durumda, bu gelirlerin anlaşmanın 10 uncu maddesinin 2 inci fıkranın (a) bendi uyarınca Almanya da gayrisafi tutarlarının %15 ini aşmayacak şekilde vergilendirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Anlaşmanın “Mukim Olunan Devlette Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi’ne ilişkin 23’üncü maddesinin 2 inci fıkranın (a) ve (b) bendi: “(a) ve (b) bendi hükümleri saklı kalmak üzere, bu Anlaşmanın daha önceki maddeleri gereğince Federal Almanya Cumhuriyeti’nde vergilendirilebilen veya yalnızca Federal Almanya Cumhuriyetinde vergilendirilebilecek olan Federal Almanya Cumhuriyeti kaynaklı her tür gelir unsuru ile Federal Almanya Cumhuriyeti’nde bulunan her tür servet unsuru, Türk Vergisinin hesabına esas olan matrahın dışında tutulacaktır: bununla beraber, bu şekilde matrah dışı kalmayan gelir ve servet unsurlarına uygulanacak vergi oranını belirleyebilmek için, Türkiye Cumhuriyeti, bu bendin bundan önceki hükümleri gereğince Federal Almanya Cumhuriyeti’nde vergilendirilebilen gelir ve servet unsurlarını yalnızca Türkiye Cumhuriyeti mukimi olup, Federal Almanya Cumhuriyetinde mukim bir şirketin oy hakkına haiz en az 10 payına sahip bulunan şirketlere uygulanacaktır. (b) Yabancı vergilerin mahsubunu düzenleyen Türk Vergi mevzuatı hükümleri saklı kalmak üzere, Federal Almanya Cumhuriyetinden elde edilen aşağıdaki gelir unsurlarının, Federal Almanya Cumhuriyeti mevzuatı ile bu anlaşma hükümleri çerçevesinde ödenen vergileri, Türk gelir ve kurumlar vergilerinden mahsup edilecektir. Almanya’da mukim bir şirketin en az %10 oy hakkına sahip Türkiye’de mukim bir kurumun, bu şirketten elde ettiği temettü, kurumun genel neticede hesaplarına intikal ettirildiğin de, kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecek ve kurumlar vergisine ve geçici kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Bununla birlikte, kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu temettü gelirleri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradı tutarın dahil edilecek ve aynı Kanunun 94/6-b maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. 7 R A P O R 07/1 1 -12 -13- 14 1 5 M ART 2 00 7 Kurum vergi sorumlusu olarak Gelir Vergisi Kanunun 94/6-b maddesine göre tevkif ettiği gelir vergisinden, Almanya’da elde ettiği temettüler üzerinden anlaşmanın 10 uncu maddesi kapsamında ödediği vergilerin mahsubu ise mümkün bulunmamaktadır. Türkiye de mukim kurumun Almanya da mukim kurumun %10 oranından daha düşük oranda oy hakkına sahip olması halinde elde edilen temettüler, Türkiye de kurumlar vergisi matrahına dahil edilecek ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20 inci maddesi uyarınca kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Bu suretle, hesaplanan kurumlar vergisinden söz konusu temettüler üzerinden Almanya’da ödenen vergiler anlaşmanın 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının b) (aa) bendi hükmü uyarınca mahsup edilecektir. Ancak, mahsup edilecek vergi temettüler üzerinden mahsuptan önce hesaplanan kurumlar vergisini aşmayacaktır. Türkiye’de mukim kurumun kurumlar vergisi matrahına dahil edilen temettü gelirleri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75 inci maddesinin, ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradı tutarına da dahil olacağından aynı Kanunun 94/6-b maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatına da tabi tutulacaktır. Bütün bu açıklamalardan sonra yapılan hesaplamalar aşağıda belirtilmiştir. (birim) İŞTİRAK EDİLEN ALMAN Şirketi K.V. Matrahı = Alman K.V. (Dağıtılan kurum kazançları için uygulanan ortalama oran) Kalan Türk Alman Vergi Anlaşmasına göre %15 Temettü Stopajı (64 x %15) Türkiye ye gelen net temettü Türk Şirketi’nin 2006 KV Beyanı 100 36 __________ 64 (9,6) ___________ 54.40 54.40 (Kurumlar Vergisine tabi kazanç olmayıp tamamen iştirak kazancından oluşan kurum kazancı olduğu varsayılmıştır.) Vergi Anlaşması uyarınca Türk K.V. (İştirak Kazancı olduğundan “0” dır) R A P O R 07/1 1 -12 -13- 14 1 5 M ART 2 00 7 Stopaj Matrahı Stopaj (54.40x%15 ) Kalan (Yedek Akçeler ihmal edilmiştir) 8 54.40 ( 8.16) __________ 46.24 Alınan karın gerçek kişi ortaklara dağıtıldığı varsayımı Dağıtılacak kar (iştirak kazancı ) Beyan edilen menkul sermaye iradı Şahsi Gelir Vergisi (2006 vergi tarifesi ) 46.24 _________ 46.24 11,374 (Bilindiği üzere kar payı istisnası hükmü tam mükellef kurumlardan elde edilen kar payları için geçerli olduğundan yabancı kurumlardan elde edilen kar paylarına istisna yani brüt kar payının yarısının gelir vergisinden istisna edilmesi hükmü burada uygulanmayacaktır.) Vergi Alacağı Mahsubu Ödenecek G.V. 11.374 Bu hesaplamaları sonucunda Türkiye ve Almanya da oluşan ve ilgili iştirake ilişkin vergi yükleri aşağıda belirtilmektedir; Alman Vergisi _______________________ Türk Vergisi ________________________________ KV 36 KV Stopaj 8.16 Stopaj 9.6 Toplam 45.6 Şahsi GV 11.37 Toplam 19.53 Toplam Vergi Yükü =45.6 +19.53 = 65.13 Görüleceği üzere bir Türk Şirketinin Almanya’da mukim bir Alman Şirketinin en az %10 ortağı olması nedeni ile elde ettiği 100 birim kar payı Türk Alman Vergi Anlaşmasına göre Almanya da %45.6 ve Türkiye’de %19.53 oranında vergi yüküne uğramış olup toplam olarak %65.13’lik bir vergi yükü sonrasında Türkiye’de mukim gerçek kişi ortağın eline (10065.13) 34.87 kar payı geçmektedir. III - KONUNUN KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM AÇISINDAN YORUMU: Buraya kadar inceleme yapılan konu salt genel anlamda iştirak kazançlarının vergi yükü durumudur. Ancak, yeni 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7. Maddesinde düzenlenmiş bulunan ‘Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazançlarının vergilendirilmesi ‘ hükmü incelendiğinde ortaya çıkan görünüm aşağıdaki gibidir. Konunun kavranabilmesi açısından en az % 50 sahiplik oranı ile kontrol edilen yabancı kurum kazancının Türkiye de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi şu koşullara bağlanmıştır: İştirakin toplam gayrisafi hasılatının yüzde 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen cari zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirden oluşması, Yurtdışındaki iştirakin ticari bilanço karı üzerindeki yüzde 10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, 9 R A P O R 07/1 1 -12 -13- 14 1 5 M ART 2 00 7 Yurtdışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatın 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekmektedir. Vergi yükü hesaplaması yapılırken kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan toplam dağıtılabilir kurum kazancının öncelikle tespiti gerekmektedir. Vergi yükü; ilgili dönemde tahakkuk eden toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin bu dönemde de elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Bu bağlamda işletmede bulunan ancak karşılık olarak veya yedek akçe olarak ayrılan kazanç tutarları da dağıtılabilir karın bir unsuru olarak kabul edilecektir. Buna karşılık bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ancak fiilen yapılmış olan gerçek mahiyetteki giderler nedeniyle dağıtılabilir kazançta azalmaya yol açan unsurlar, dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. Yurt dışı iştiraklerin Türkiye de vergiye tabi tutulacak karları, vergi öncesi kurum kazancı olacaktır. Diğer bir anlatımla ilgili yurt dışı iştirakin hesap dönemi sonu itibariyle gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı olacaktır. Yani ilgili yurt dışı iştirakin hesap dönemi sonu itibariyle gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı (kar) vergilemede esas alınacaktır. Türkiye de vergiye tabi tutulacak kurum kazancı Türkiye’deki kurumun yut dışı iştirakinde ilgili hesap dönemi içersinde sahip olduğu en yüksek hisse oranı dikkate alınmak suretiyle bulunacaktır. Yine yıl içersinde ortak olunan yurt dışı iştirakinde, ilgili hesap dönemi içersinde sahip olduğu en yüksek hisse oranı dikkate alınmak suretiyle bulunacaktır. Eğer yıl içersinde ortak olunan yurt dışı iştirakin hisseleri, hesap döneminin son gününe gelmeden her hangi bir muvazaa olmaksızın elden çıkarılmış ise bu durum ayrıca dikkate alınacaktır. Dolayısıyla böyle bir elden çıkartma fiilinin gerçek olduğu kabul edilecektir. Ancak; kapanış günü itibariyle halen kontrol unsuru devam ediyor ise o zaman Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazanç, hesap döneminin son günü itibariyle hesaplanan kontrol oranı değil, ilgili hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek oran esas alınarak hesaplanacaktır. Yasal düzenleme gereği yurt dışında iştirakin ödemiş olduğu gelir üzerinden alınan vergiler Kurumlar Vergisi Yasası’nın 33’üncü maddesinde düzenlenen yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna yönelik hükümlere göre Türkiye de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. R A P O R 07/1 1 -12 -13- 14 1 5 M ART 2 00 7 Ayrıca; Kurumlar Vergisi Yasası’nın 7’inci maddesinin 5. fıkrası hükmü gereği olarak yurt dışında kurulu iştirakin elde ettiği gelirleri üzerinden kar payı dağıtımında bulunması halinde, elde edilen kar paylarının daha önce Türkiye de bu bağlamda vergilendirilmiş kısmı üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Bilindiği üzere uygulanan kurumlar vergisi açısından iştirak yoluyla yapılan yatırımlardan elde edilen gelirler, iştirakin kar dağıtımı yapması halinde vergilendirilebilmektedir. 10 Kurumların Türkiye de yerleşik kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları sınırlı bir biçimde bu olanaktan yararlandırılmaktadır. Yapılan yeni düzenleme ile belli şartlar halinde yurt dışı iştiraklere yatırım yapan yükümlülerin yurt dışı iştirak karları, fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamalar açısından dağıtılmış olarak kabul edilecek, bu iştiraklerden elde edilmiş bulunan kazancın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanacaktır. Uygulama 2006 yılında elde edilecek olan bu tür kazançlar için geçerlidir. Yukarıda ayrıntılı olarak belirtildiği üzere kontrol edilen yabancı kurum kazancının vergilendirme koşulları arasında en zor gerçekleşecek olan koşul yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço karı üzerinde “%10” dan az oranında gelir yükü taşıması koşuludur. Öyle ki, Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları içinde kar paylarının genel vergilendirme oranı %15 tir. Bu anlaşmaların içinde %10 oran uygulananlar Hollanda, Moğolistan, Çin, Türkmenistan, Kazakistan, Özbekistan, İsrail, Rusya, Slovenya, Kuveyt, Moldova, Letonya, Bangladeş ve Çek Cumhuriyetidir. Bilebildiğimiz kadarı ile %10’un altında kar payı vergilenmesi her hangi bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında mevcut değildir. OECD ve AB ülkeleri gibi Türkiye ile yoğun sermaye hareketleri ve ticaret hacmi bulunan ülkelere uygulanacak oran yukarıda da belirtildiği üzere %15’tir. İştirakin toplam gayrisafi hasılatının %25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması koşulunun Türk Gelir İdaresi tarafından kontrolü çok zordur. Ayrıca özellikle düşük oranlı kar payı stopajının ön görüldüğü çifte vergilendirme anlaşmasına taraf olan ülkelerden Moğolistan, Çin, Türkmenistan, Kazakistan, Özbekistan, Moldova ve Bangladeş gibi ülkeler henüz uluslararası muhasebe sistemlerine uyum sağlama aşamasına gelmediklerinden, koşulun sağlanıp sağlanmadığının bu ülkelerde de kontrol edilmesi pek mümkün değildir. Bu açılardan kanımızca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 7. maddesi hükmünün bir anlamı yoktur. Anılan madde hükmünün bir anlam taşıması için faaliyetin ve iştirak kazancının hem kurumlar hem de kar payı stopajının olmadığı ülkelerde meydana gelmiş olması gerekir. Bu ülkeler de uluslararası vergi tanımlamasında genelde vergi cenneti olarak adlandırılmışlardır veya iştirak bu ülkelerin % 10 vergi yükü taşımayan bölgelerine veya bu ülkelerin serbest bölgelerine yapılmış varsayılmıştır IV - YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARINDA DİĞER ÖZELLİK ARZ EDEN VE TARTIŞILMASI GEREKEN HUSUSLAR: 1. Yurt dışından gelen genel iştirak kazancı üzerinden yasal yedek akçe ayrılıp ayrılmayacağı: Genelde iştirak kazançları doğduğu ülkede o ülkenin yasalarına göre yasal yedek akçe ayrımına tabi olmamaktadırlar. Ayrıca bir de Türkiye de bunlar üzerinden yasal yedek akçe ayrılması mükerrerlik yaratabilecek ve 11 R A P O R 07/1 1 -12 -13- 14 1 5 M ART 2 00 7 ayrıca parafiskal bir yükümlülük olarak iştirak kazancının verimliliğini azaltacaktır. Kaldı ki 1957’de kanunlaşmış bulunan Türk Ticaret Kanununun 466. maddesinde tanımlanan safi kar deyimini kanımızca Türkiye’nin yerel hükümranlık yetkisi çerçevesinde Türkiye den doğan safi karı kapsamaktadır. Çünkü 1957 -1983 yılları arasında kambiyo rejiminin kısıtlanmasının en genel yansıması olan 15,16 ve 17 sayılı 1567 sayılı TPKK kararları yürürlükte idi. Bu dönemlerde yurt dışında yasal olarak yatırım yapma ve istihdam kazancı sağlamaya zaten geçerli mevzuat uygun değildi. 2. İştirak Kazancının Yapıldığı Ülkede Mevcut Kambiyo Ve Yabancı Sermaye Rejimi İştirak kazancının yapıldığı ülkede mevcut kambiyo ve yabancı sermaye mevzuatında transfer kısıtlamaları var ise zaten o iştirak riskli ve maceracı bir yatırım kimliğindedir. Böyle bir durumda KVK 7. maddesi ile yurt dışı iştirak karlarının fiilen dağıtılmasa bile dağıtılmış kabul edilerek Türkiye de vergilendirilmesi hukuksuz ve anlamsızdır. Dolayısıyla zaten uygulamada pek işlerliğine rastlanmayabilecek olan Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesi bu yönü ile de hukuki zemin zayıflığı taşıdığından hatalıdır. V - SONUÇ: Bütün bu açıklamalardan sonra şu sonuçlara varmak mümkündür; “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları VERGİ İSTİSNASI DEĞİL DEVLETLERARASI VERGİ PAYLAŞIMI YARATIR. Bu anlaşmalar sadece ülkelerin uluslararası hukuk düzeninde ve vergi alanında, doğan bir gelir/kurum kazancının ülkelere arasında nasıl bölünebileceğini belli standartlara bağlar; tıpkı 2. Dünya Savaşı sırasında Roosevelt ve Stalin’in dünyayı ABD ve Sovyet hükümranlık sahası olarak paylaştıkları gibi. Hatta bazı vergi anlaşmalarında mevcut olan asgari iştirak oranı söz konusu olduğundan (ki OECD ülkeleri ve Türkiye arasındaki vergi anlaşmalarının çoğunda asgari iştirak söz konusudur) o zaman ilgili ülke ile vergi anlaşmasının yapılıp yapılmaması hiçbir etki yaratmayacak ve çifte vergilendirmenin önlenmesi, örneğin bir Türk Şirketinin bir Alman Şirketine %10 iştirak oranının altında iştirak etmesi durumunda mümkün olmayacaktır.”Böylece % 10 oranının altında bir yurtdışı iştirak, uluslararası finansman kurallarına göre iştirak olarak değil, yabancı bir ülkede sermaye piyasası olsun olmasın bir portföy yatırımı olarak addedilebilecektir Varılabilecek diğer bir sonuç ise yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 7.Maddesinin uygulamada pek işlerliği olamayacağı şeklindedir. R A P O R 07/1 1 -12 -13- 14 1 5 M ART 2 00 7 12