KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ - Prof. Dr. Funda Başaran Yavaşlar
Transkript
KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ - Prof. Dr. Funda Başaran Yavaşlar
KURUMLAR VERGİSİ "İKTİSADİ MÜKELLEFİ İŞLETME" Doç. Dr. Funda B A Ş A R A N YAVAŞLAR" 1. Giriş ® İktisadi işletme kavramı, son yıllar da özellikle vakıf üniversiteleri ile ülkemizdeki kamu idareleri (daha doğrusu bu idarelerin müdürleri) tarafın dan yönetilen vakıflarla bağlantılı olarak dikkatleri bir kez daha üzerine çekmekte dir. Çünkü, KVK m d . l , f . l , b.ç gereğince, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefidir. Ayrıca, Gelir Vergisine tabi gelir unsurları arasında yer alan ticari kazanç ve zirai kazanç, iktisadi işletme türlerinden ticari işletme ve zirai işletmenin varlığını şart koşmakta (GVK md.2, md.37 vd.); Katma Değer Vergisi Ka nunu ( m d . l ) ise, ticari, sınai, zirai ve ser best meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal ve hizmet teshinlerini vergi konusu olarak kabul etmektedir. Dolayısıyla, ik tisadi işletme, Gelir Vergisi ve Katma De 1 2 ğer Vergisi nedeniyle de sıkça karşımıza çıkmaktadır , . 3 4 Bu önemine karşılık, KVK md.2, f.5, c.l'de yer alan "Dernek veya vakıflara ait ik tisadi işletmeler; Dernek veya vakıflara ait ya da bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile ben zer nitelikteki yabana işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleridir." şeklindeki düzenleme "iktisadi işletme" konusunda hiçbir belirleme içermemektedir. Gerçek ten de, maddeye göre, dernek ya da vakfa ait ya da bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı için; a) bir ticari, sınai ya da zirai işletme mevcut olmalı, b) bu ticari, sınai ya da zi rai işletme sermaye şirketi ya da kooperatif şeklinde örgütlenmemiş olmalı, c) işlet menin faaliyeti devamlı olmak, d) işletme dernek veya vakfa ait ya da bağlı olmalıdır . 5 * Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı 1 Örn bkz. İstanbul Trafik Vakfı Senedi, md.8 vd. (http://www.trafikvakfi.org.rr/vakîf.asp), Adalet Teşkilatını Güç lendirme Vakfı Senedi, md.6 vd. (hrtp://www.atgv.org.tr/yazüar_detay.asp?id=22). Bu tür vakıflar bakımından dikkat çekici nokta, bunların esasen kamu idareleri tarafından yapılması gereken hizmetleri yapmaları ve bu hizmet karşılığında "bağış" adı altında ilgililerden zorunlu ödemeler tahsil etmeleridir. Örneğin, İstanbul'da, yanlış yere park etmiş araçlar derhal İstanbul Trafik Vakn'na ait araçlar tarafından anlaşmalı otoparklara çekil mekte, araç sahibi, hem Vakfa hem de otoparka belli miktarlarda ödeme yapmadığı sürece aracını geri alama maktadır. Kamu idaresi tarafından yürütülmesi gereken bir hizmetin fiilen neredeyse tamamen o kamu idaresi yöneticileri tarafından kurulu vakfa bırakılmış olmasının İdare Hukuku bakımından anlamı ve sonuçları bir tarafa, Vergi Hukuku bakımından burada bir iktisadi işletmenin varlığının söz konusu olup olmadığı konusu dikkat çekicidir. 2 13.06.2006 tarih ve 5520 sayılı Kanun, RG t.21.06.2006, S.26205 91 Sayı: 268 Vergi Sorunları Görüldüğü üzere, tanımda, iktisadi işletme kavramının içeriğine ilişkin tek husus, ikti sadi işletmenin varlığından söz edebilmek için "ticari, sınai ya da zirai işletme'nin mevcut olması zorunluluğudur. Ticari, sınai ya da zirai işletme bir iktisadi işletme türü olduğundan ve bunlar da KVK'da (ya da GVK veya VUK'da) tanımlanmamış olduk larından, kanun koyucu burada kuşkusuz totoloji yapmaktadır. Üstelik, KVK md.2, f.6'da "İktisadî kamu kuruluşları ile demek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebe lerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyet lerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece .maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçları na tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez." denilerek, durum iyice içinden çıkılmaz bir hale getirilmiştir. Çünkü, aşa ğıda ayrıntılı şekilde ele alındığı üzere, bu düzenlemede yer alan, "kanun tarafından verilen görevin gereği olarak faaliyette bu lunma", "kazanç amacı gütmeme", "faali yet çerçevesinde sunulan mal veya hizmet bedelinin, sunulan mal ya da hizmetin ma liyet bedeli kadar olması", "kar elde etme me", "kar elde etse dahi, bu kan kuruluş amacına tahsis ediyor olma", "tüzel kişiliğe sahip olmama", "bağımsız bir muhasebe nin mevcut olmaması", "ayrılmış özel bir sermayeye sahip olmama" ya da "iş yerinin bulunmaması" unsurlarından bazılarının tam tersi, iktisadi işletmenin varlığını be lirlemede faydalanılan unsurlar arasında yer almaktadır. 6 Ocak 201ı Hukuki güvenlik ilkesinden kaynak lanan belirlilik ilkesi (AY md.2), kanuni kavramların açık ve belirli olmasını emret mesine karşın, KVK md.2, f.5'de yer alan tanımdaki bu belirsizlik, uygulamayı da be lirsizliğe sokmuş, ortaya çıkan hukuki uyuş mazlıkların çözüm yeri olan yargı dahi bu konuda birbiriyle tezat kararlar vermiştir. Öyle ki konu, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun önüne gitmek zorunda kalmış, fakat, aşağıda ortaya konulduğu üzere, İçti hadı Birleştirme Kurulu da soruna kökten bir çözüm getirememiştir. İktisadi işletmeye kavramıyla ilgili yıl lardır yaşanan tüm zorluklara karşm, re form olarak sunulan 5520 saydı -yeni- KVK, bu durum hakkında hiçbir iyileştirme sağ lamamış; aksine, 5422 sayılı -eski- KVK'nm konuyla ilgili düzenlemelerini ( m d . l , f.l, b.d, md.5 ve buradaki atıf çerçevesinde md.4) aynen devralmıştır. Bu makalede, Kurumlar Vergisi mükel lefi olarak ne zaman bir dernek ya da vakfa ait iktisadi işletmenin söz konusu olduğu ya da başka bir deyişle, dernek ya da vak fa ait iktisadi işletmenin KV mükellefiyeti incelenmektedir. Makalenin özel olarak odaklandığı kavram ise, iktisadi işletmedir. 2. Mükellefiyetin tarihi gelişimi: niçin dernek veya vakfın bizzat kendi si değil de dernek veya vakfa ait ya da bağlı iktisadi işletme KV mükellefidir? 5520 sayılı KVK'da olduğu gibi, ülke mizin ilk Kurumlar Vergisi Kanunu olan 5 4 2 2 sayılı Kanun'da da KV" mükellefi ola rak dernek ya da vakıf değil, aksine dernek ya da vakfa ait ya da bağlı iktisadi işletme 3 K D V K ve GVK'daki kimi düzenlemelerde (örn. bkz. G V K md.40, md.41, md.53, md.57, md.81; K D V K md.5, md.30, b.b, md.35) "işletme" ya da "İşletme sahibi" kavramlarına yer verilmekteyse de, kanaatimizce bu dü zenlemelerde de kastedilen, iktisadi işletmeden başka bir şey değildir. 4 İktisadi işletme kavramı, Vergi Usul Kanunu'nda da yer almaktadır. Örneğin VUK'un Üçüncü Kitap, Birinci Kısım, İkinci BÖlüm'ünün başlığı, "İktisadi İşletmelere Dahil İktisadî Kıymetleri Değerleme" dir. Ayrıca VUK md.269'da da "iktisadi işletme" kavramı kullanılmaktadır. 5 5520 sayıh K V K öncesinde yürürlükte olan -03.06.1949 tarihli- 5422 sayılı KVK'da da (RG UO.06.1949, S.7229) KV mükellefi olarak kabul edilen demek veya vakıflara ait ya da bağlı iktisadi işletmeler için yapılan tanım şimdiki ile aynı olduğu için, eskiden de bu unsurlar aynen bu şekildeydi (5422 sayılı KVK m d . l ve md.5). 6 Totoloji: eşsöz. Bkz. Türk Dil Kurumu 12.12.2010) 92 Büyük Türkçe Sözlük, http://tdkterim.gov.tr/bts/ (Erişim tarihi: :ak20lı Vergi Sorunları Ocak 2011 Sayı::268 ""TTl edilmiştir. Buna karşılık, örneğin doktrinde d e , dernek ve vakıfların, kamu11 kaynak- * . kanuni u emretyer alan tyı da beukiuyuş-". . dahi bu ermiştir, deştirme a kalmış, ;ere, İçtia kökten • ilgili yılırşın, re mi-KVK, rme sağKVK'nın ıd.l, f.l, evesinde ak hukuk olan Alman KVK'da (§ 1, f . l , k ^ K S t G ) , doğrudan dernek ya da vakfın U.ıy * kendisi KV mükellefi olarak gösterilmiştir başka bazı y2.ba.nc1 hukuklarda da durum bu şekildedir . Bu, Türk kanun koyucusu nun neden vakıf ve dernekleri KV mükellefi olarak kabul etmediği konusunda merak uyandırmaktadır. 7 Cevap, 5422 sayılı KVK'nm gerekçesin de, "Cemiyet ve tesislere ait iktisadi işletmelerin vergiye tabi tutulmaları, kendiliğinden anlaşılacağı üzere bir prensip icabıdır. Müte kamil vergi sistemlerinde değil yalnız cemiyet ye-tesislere bağlı olan iktisadi işletmeler, hatta doğrudan doğruya cemiyet ve tesislerin kendi leri de vergiye tabi bulunurlar. Bizde, verginin doğrudan doğruya cemiyet ve tesislere ka dar teşmili şimdilik muvafık görülemezse de, bunlara bağlı iktisadi işletmelerin teklifinde tereddüt edilemeyeceği aşikardır." şeklin de verilmektedir. Görüldüğü Ü2ere kanun koyucu, dernek ya da vakfı KV mükellefi olarak kabul etmenin - o zamanın şartlan çerçevesinde- başarılı olmayacağım dü şünmüştür. Buna karşılık, eskisinden yaklaşık altmış sene sonra yürürlüğe giren yeni KVK'da dernek ve vakıflar için KV mükellefiyetinin neden halen kabul edilmediğini anlamak mümkün değildir, kanunun gerekçesinde bu ko nuda bir açıklama yoktur . & ;i mükelda vakfa â olduğu ı da vakellefiyeti 1 olarak etmedir. [elişimi: t kendii t ya da iletidir? bi, ülkemu olan îüen olae dernek i işletme 9 Danıştay'a göre, vakıf ve derneklerin KV mükellefi olarak kabul edilmemesinin nedeni, bunlann "kar elde edip paylaştırma amacı gütmemelerinden", dolayısıyla "ikti sadi bir karakter taşımamalanndan" kay naklanmaktadır . Buna paralel bir şekilde 10 sal nitelikli hizmetler dolayısıyla yapraklan ekonomik ve sosyal faaliyetlerden toplu mun tamamının fayda sağlaması gerekçe olarak gösterilmiştir. Ancak, KVK md.2, f.6'da dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeden söz ede bilmek için "kazanç elde etme a m a a ' n a ihtiyaç olmadığı zaten kabul edildiği için, aslında d e m e k ve vakfın KV mükellefiye tinin önünde Danıştay'ın belirttiği gibi bir engel yer almamaktadır. Vakıf ve d e m e k faaliyetinin iktisadi nitelik taşımadığı, kamu yaran ağırlıklı bir faaliyet olduğu ge rekçesine gelince sormak gerekir: d e m e k ve vakfın kamusal nitelikli hizmetleri sunabil mek için gelire ihtiyacı olduğuna göre, bu düşüncenin kendi içinde tutarlılık taşıması için, d e m e k ya da vakfın faaliyetini yürü tebilmesi amacıyla gerekli geliri sağlamak üzere -kendisine ait ya da bağlı şekil de- faaliyette bulunan iktisadi işletmesinin de KV dışında tutulması gerekmez mi? Ni tekim, demek ve vakıflarla amaç açısından paralellikler taşıyan kooperatifler ile kamu iktisadi kurumlan, açıkça KV mükellefi ola rak kabul edilmektedirler (KVK m d . l , f . l , b.b ve b.c). D e m e k ve vakfın niçin KV mükellefi ola rak kabul edilmesi gerektiği, aslında d e m e k ve vakfa ait/bağlı iktisadi işletmenin KV mükellefi olarak kabul edilme gerekçesiyle tamamen aynıdır. 5422 sayılı KVK'nm ge rekçesinde, "Doğrudan doğruya Devlet mü esseseleri vergiye tahi tutulurken, cemi yetlere ait işletmelerin vergi dışı bırakıl maları elbette mümkün olamaz, iktisadi amme teşekküllerinin vergilendirilme- )VK md.5, ıce bu dü- Örneğin bkz. § 1, f.l, b.3 öKStG (Avusturya K V K ) , Art.49 DBG (Doğrudan Federal Vergilere İlişkin Federal ap, Birinci http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Gerekceler/ 5422_sayili_kanun_gerekcesi.pdf. Koyu renkli vur gulamalar yazara aittir. İsviçre Kanunu) Smca VUK Bkz. 5520 sayılı KVK'nm gerekçesi, http://www.gib.gov.h-/fileadmin/user_upload/Gerekceler/ 5520_SayiliJKanun.pdf 49, S.7229) ilan tanım 10 nd.5). ;im tarihi: 11 DİBK t.16.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 ( A R S L A N / D Ü N D A R , A R S L A N / D Ü N D A R , Da nıştay İçtihadlan Birleştirme Kurulu Kararlan, 1933'den Günümüze, Ankara 2002,405) İNCEÖZ Ayşe Tuba, Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletme Kurulmasında Tartışmalar, VSD S.259 (Nisan 2010), http://vergİsorunlari.com.tr/makale_detay.aspx?gid=2&mid=2788 93 Sayı: 268 Vergi Sorunları sini icabettir en sebepler, bahusus hesap tutma ve hesap verme sebepleri, aynen ve hatta fazlasiyle cemiyet ve tesislerin işletmeleri hakkında da varittir." de nilmekte; burada atıfta bulunulan "iktisadi kamu teşekküllerinin vergilendirilmesini gerektiren" -ve dernek ve vakıflara ait ya da bağlı olan iktisadi işletmeler (ile hatta dernek ve vakıflar) bakımından da aynen geçerli olan- sebepler ise kısaca şu şekilde sıralanmaktadır: 12 1. Kamu kurumlan ile özel teşebbüs arasında vergi eşitliğim ve böylece gerek iş gerek sermaye bakımından dolaylı ya da dolaysız rekabette iktisadi uyumu sağla mak, buna bağlı olarak özel teşebbüse ge lişme imkanı temin ederek hem milli eko nominin hem de doğrudan doğruya kamu maliyesinin zarar görmesini engellemek. 2. Devlete ait ya da bağlı olsa dahi, ik tisadi ve mali bakımından bağımsız bir varlığı olduğu için iktisadi kurumu vergi lendirmek. Bu tür kurumlar, kazanç elde et tiklerinde dahi, genellikle bu kazancı devle te devretmeyip, daha çok kendi finansmanlan için harcamaları, onlann vergilendiril melerini gerektiren bir başka nedendir. 3. Düzenli olarak hesap tutma, bilanço çıkarma, maliyet unsurunu dikkate alma gibi vergi yükümlülüğü ve denetimi nede niyle yerine getirilmesi gereken ödevler yoluyla, iş ve sermaye verimliliği hakkında doğru bilgi edinilmesini ve doğru sonuçlara ulaşılmasını sağlamak ve böylece milli eko nomi bakımından ö n e m taşıyan bir duru mu gerçekleştirmek. 4. Devletin yerine getirmek zorunda olduğu görevleri nedeniyle giderek artan giderlerini finanse etmek ve bu finansman nedeniyle diğer vergi mükelleflerini, özel likle de gerçek kişileri katlanılamayacak bir vergi yüküyle karşı karşıya bırakmamak. Ocak 20lı Hemen belirtmek gerekir ki, bu neden ler, 5520 saydı KVK'nm gerekçesinde d e tekrarlanmıştır. Ancak, defter tutma, bi lanço düzenleme gibi hususlara sadece ver gilendirme nedeniyle ihtiyaç duyulmadığı (örn TTK md.), kamu giderlerini finanse etmenin ise vergilendirmenin temel varlık nedeni ve amacı olduğu (AY md.73, f.l) dikkate alınırsa, dernek ya da vakfa ait/ bağlı iktisadi işletmeler için KV mükellefi yeti öngörülmesinin gerçekte iki ana nede ni olduğu anlaşılmaktadır: a) işletmeler ba kımından vergi bir maliyet unsuru olduğu için, aynı alanda faaliyet gösteren özel hu kuk kişileri ile dernek ya da vakfa ait/bağlı iktisadi işletme arasında rekabet eşitliği sağlamak; b) dernek ya da vakfa ait ya da bağlı olsa dahi, iktisadi işletmenin demek ya da vakıftan ayrı bir mali gücünün ol duğuna inanılması. ü Bu ikinci durum, Vergi Hukukunun, gerekli gördüğünde rahatça Medeni Hukukunun ilke ve kurallanndan ayrılabildiğinin ilginç örneklerinden birini oluştur maktadır. Çünkü, Medeni Hukuk'un gerçek kişi-tüzel kişi aynmıyla somutlaştırılan hak sahibi/hukuki kişi kavramından uzaklaşılmakta; vergi mükellefiyeti, Medeni Hukuk'taki hak sahipliğine değil, aksi ne, iktisadi ve mali açıdan bağımsızlı ğa, başka bir deyişle bağımsız bir mali gücün olup olmadığına bakılarak belir lenmektedir. 3.Mükellefiyet Koşulları 3.1.iktisadi işletmenin varlığı 3 . 1 . 1 . Kanuni düzenleme: "ticari, sınai ya da zirai işletme "nin varlığı Yukanda da işaret edildiği üzere, "ik tisadi işletme" kavramı, KVK md.2, f.5'de tanımlanmamış, sadece "ticari, sınai veya zirâi işletme" şeklinde ortaya konulmuş tur. Kavramın içeriğine ilişkin herhangi bir bilgi vermeyen bu nitelendirmenin, iki 12 http://vvww.gib.gov.tr/fiIeadrriin/user_upload/Gerekceler/ 5422_sayiU_kanun_gerekcesi.pdf, Koyu renkli vur gulamalar yazara aittir. 13 Bkz. burada dpn.9 94 cak 20lı u neden inde de ?:' atma, bi dece veradmadığı 1 Vergi Sorunları Ocak 2011 Sayı: 268 Vnhuda behrleme yaptığını söyleyebilmek ettiği anlaşılmaktadır. Kelime anlamı itiba... , î „I.'.1_ » 4 - _ J •ıT'-JJ _._ı .1 mümkündür. Şöyle ki; böylece, bir yandan riyle "tedavül" "dolaşım"» anlamına gelmek "ticari, sınai veya zirai işletmelerin iktisadi tedir . Dolayısıyla, kanun gerekçesine ve Maliye Bakanlığına göre, ancak, "devamlı işletmenin alt türleri olduğu açıkça hük olarak, bir mal ya da hizmetin bir üçüncü me bağlanmakta; diğer yandan, her tür ik şahsa ivaz karşılığı sunulması konulu bir tisadi işletmenin değil, sadece ticari, sınai faaliyet" yapılıyorsa iktisadi işletmeden ya da zirai nitelikli iktisadi işletmelerin söz edilebilir. Bu faaliyetin, kazanç sağlama kurumlar vergisi mükellefi olması kabul amacıyla yapılıp yapılmadığının bir önemi edilmektedir. Dolayısıyla, örneğin serbest bulunmamaktadır. meslek işletmeleri (ile, yaşanan ekonomik 16 i finanse; nel varlık;. : 173, f.ıj •akfa ait/", nükellefima nede-' meler ba-• "u olduğu ı özel huı ait/bağlı' t eşitliği ait ya da in dernek, ünün ol- cukunun, Medeni . aynlabili oluştur un gerçek tlaş tınlan dan uzak-; , Medeni ğiî, aksi- ve sosyal gelişimlere bağlı olarak ileride Ti caret Hukuku çerçevesinde ortaya çıkması muhtemel diğer -karma- iktisadi işletme türleri) dışanda bırakılmıştır. 3.1.2. Kanun koyucunun ve idarenin "iktisadi işletme" kavramını yorumu Kanundaki bu susuşa karşılık, gerek 5422 sayılı KVK ve gerekse 5520 sayı lı KVK'nm gerekçelerinde (iktisadi kamu müesseselerine ilişkin kısımda), iktisadi işletme kavramı hakkında bazı bilgilere yer verilmiştir. Gerekçelere göre, iktisadi iş letmenin karakteristik vasfı, işletme konusu ve faaliyetinin "tedavül ekono misine iştiraki tazammun etmesi" (satış veya ücret karşılığında iş yapılması gibi) ve "faaliyetinin devamlı olması"dır. Aynı şekilde, 1 seri n o l u KVGT dikkate alındı ğında, Maliye Bakanlığı'nın da, süreklilik taşıyan "bir bedel karşılığında mal ya da hizmet satışı faaliyeti"ni, iktisadi işletmenin temel unsuru olarak kabul 14 15 : bir mali Bkz. burada dpn.8 ve dpn.9 15 RG t.03.04.2007, S.26482, 2.4: "Kazanç sağlama a m a a olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaÜyetinin, her türlü mal ve hizmet sabşı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir. İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz ede bilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alman malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez. Buna göre demek veya vakıfların eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler demek veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, demek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır." (Tebliğ'deki koyu renkli vurgulamalar, yazara aittir.) : . renkli vur- 17 14 : "ticari, arlığı izere, "ik- -\] d.2, f.5'de I smai veya ; j :onulmuş- f herhangi % menin, iki ^ | Kanun koyucunun -Maliye Bakanlığının da iştirak ettiği- bu yorumuna katılmak mümkün müdür? Öncelikle, -sırasıyla VUK (md.3, f.A) ve AY (md.2, md.8, m d . l l , md.115 ve md. 124) temelinde- şu iki nok taya işaret etmek gerekir: a) Bir kanun hük münün anlamı araştırılırken, kanun koyu cunun o hükmü getiriş amacma bağlı kal mak (tarihi yorum) zorunlu değildir. Tam aksine, bir kanun hükmü bir kez yürürlüğe girdikten sonra, artık kanun koyucunun onu getiriş amacından bağımsızlaşır. O ka nun hükmü, değişen ekonomik ve sosyal şartlar altında yeni bir anlam kazanmışsa, bu yeni anlamı esas almak, kanun hükmü ile istenilen amaca ulaşmayı daha iyi bir şe kilde sağlayabilecektir (amaçsal y o r u m ) , b) ikinci olarak, idarenin bir kanun hükmü nü yorumlama şekli, bu yorum "asli hukuk kaynaklan" ndan biri üzerinden yapılmadığı sürece bağlayıcı değildir. Tebliğ ise, yönet melik hükmünde olmadığı, sadece idarenin 16 Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlük, hrrp://www.tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veriIst&kelime==tedav%Fa &ayn=tam (Erişim tarihi: 14.12.2001) 17 Bkz. örneğin K A R A K O Ç Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 4.B., Ankara, 2007, 155; Krş. KIZILOT/ŞENYÜZ/ T A Ş / D Ö N M E Z , Vergi Hukuku, Ankara, 2006,76; Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , Vergi Hukuku, 17. B., Ankara, 2009 21 95 Sayı: 268 Vergi Sorunları kendi iç işleyişini sağlamaya yönelik olduğu sürece asli (/bağlayıcı) hukuk kaynaklan arasmda yer almaz . 13 3 . 1 . 3 . Yargının "iktisadi işletme" kavramını yorumu Yargının iktisadi işletme kavramına iliş kin kararlannm başında, -yukanda da anı lan- 1994 tarihli Danıştay İçtihadlan Bir leştirme Kurulu Karan gelmektedir. Ka nun gerekçesinin ve Bakanlık yorumlarının bağlayıcı olmamasına karşılık, içtihatları birleştirme kararları bağlayıcı hukuk kaynakları arasında yer almaktadır lar . Bu nedenle, konuyla ilgili kararda "ik tisadi işletme" kavramı konusunda yapılan açıklamalann dikkate alınması şarttır. 19 20 Kimi vakıf ve dernekler tarafından, bedel karşılığı mal ve hizmet sunma faali yetlerinin bir iktisadi işletme teşkil edip et mediğinin (ve buna bağlı olarak bir KV mü kellefiyetinin olup olmadığının) ele alındığı söz konusu bu Danıştay İçtihadı Birleştirme Karan'nda (DİBK) iktisadi işletme, "gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi" şeklinde tanımlanmaktadır . Aynı karara göre, "İnsanların ihtiyaçlarım doğrudan doğ ruya veya dolayısıyla karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birime işlet me, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün 21 22 Ocak 20u olarak- DİBK'ya göre iktisadi işletme a) emek ve sermayeye dayalı olarak, b) bağımsız bir şekilde, c) devau^ olarak, d) gelir sağlama amacıyla, e) bir organizasyon teşkil edecek şekilde faaliyette bulunma halinde mevcuttur Ancak, DİBK, karannda, tanımında y alan bu unsurlan açıklamak yerine, KVK md.4'e dönerek ticari, smai ve zirai işletme kavramlannı ele almış, ticari -ve smai- iş letme kavramım GVK md.37 ve TTK md 3 m d . l l - m d . l 3 ' d e n , zirai işletme kavramını ise GVK md.52'den hareketle ortaya koy muştur. Bu bağlamda, iktisadi işletme ile ticari işletme kavramlannı birbiriyle kar şılaştıran DİBK'ya göre, "Ticari faaliyetin en önemli özelliği gelir sağlama amacına yönelik faaliyetin olması, faaliyetin ti cari bir organizasyona dayalı bulunması ve faaliyetin devamlılık arz etmesidir. Gelir elde etmek ve devamlılık unsurlan iktisadi işletmenin de en önemli özelliği dir, iktisadi işletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli nitelik işletmenin ti cari muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme de meydana gelmemektedir." O halde, İçtihadı Birleştirme Kararı gereğince, iktisadi işletme ile ticari işletme aynı özelliklere sahiptirler; aralarındaki tek fark, -iktisadi işletmeden farklı olarak- ticari işletmenin, ticari muhae r işlere ise iktisadi faaliyet denilmektedir." sebeyi gerektirecek genişlikte olması Kararın devamında, iktisadi işletmeden söz edebilmek için faaliyetin devamlı olmasının da arandığı dikkate alınırsa, -ka- zorunluluğudur. İçtihadı Birleştirme Kurulu b u teorik genel açıklamalan yapmakla birlikte, konu demek ve vakıflara ait ya da nun koyucu ve Maliye Bakanlığı'ndan farklı bağlı iktisadi işletmelere geldiğinde, KVK 18 Vergi Hukuku'nun bağlayıcı-bağlayıcı olmayan kaynaklan konusunda örneğin bkz. K A R A K O Ç , 80 vd.; Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , 13 vd. 19 DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 ( A R S L A N / D Ü N D A R , 394 vd.). İçtihadı Birleştir me Kurulu, Türkiye Turing ve Otomobil Kurumu'nun triptik ve diğer belgeleri düzenleme karşılığı elde ettiği gelirler ile yabancı dil kursu düzenleyen demeklerin bu faaliyetleri sonucunda elde ettikleri geErlerin ve bir spor kulübünün kafeterya, büfe, düğün salonu işletmesi ve fotoğrafçılık faaliyeti sonucu sağladığı gelirlerin KV'ye tabi olup olmadığı konusunda Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Daire kararlan arasındaki aykırılık ve uyuşmazlık bulunması nedeniyle, içtihatları birleştirmek üzere meseleyi ele almıştır. 20 Danıştay Kanunu md.40, b.4: "Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır." 21 DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 ( A R S L A N / D Ü N D A R , 406) 22 DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 ( A R S L A N / D Ü N D A R , 406) (Karardaki koyu renkli vurgular, yazara aittir.) 96 Vergi S orunları Ocak 2011 Sayı::268 ^ J ^ ^ l C V K m d . 4 , f-2'ye yapıları atfa bi- vermesi de ticari bir faaliyettir, çünkü; "kar elde etme amacı" olmasa dahi iktisadi işletmenin varhğım kabul etmenin gerekli olduğuna işaret etmiş; ancak, önün deki somut uyuşmazlık bakımından iktisa di işletmenin varhğım tespit ederken, der nek ya da vakfın emek ve sermayeye dayak faaliyetinin "devamlı olup olmadığı"^ ve fa aliyet nedeniyle "üçüncü kişilerden öz kay naklan dışında gelir sağlayıp sağlamadığı' na dikkat etmiştir . Dolayısıyla, DİBK'da öne çikan iktisadi işletme unsurlan, "gelir elde etme amacı" ve "devamlılık" olmuştur. 23 Buna bağlı olarak, bu İçtihadı Birleştir me Karan sonrasında verilen Danıştay kararlannda doğal biçimde bu unsurlara dik kate edilmiştir. Nitekim, Danıştay'a göre, üyelerine kullandırdığı kredi karşılığı faiz ile bağış geliri elde eden vakfın bu faaliyeti iktisadi işletme niteliğindedir, çünkü, "Davacı vakıf, Tapu Kadastro Genel Müdürlüğü Mensupları arasında, sosyal yar dımlaşma ve dayanışmayı sağlamak amacıyla kurulmuş olmakla birlikte üyelerine verdiği kredi karşılığında faiz hesaplanmıştır. Faiz geliri elde edilmesine yönelik bu faaliye tin ticari nitelikle olduğu tartışmasızdır. Diğer yandan vakıf Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğüne bağlı birimler tarafından yürü tülen tapu hizmeti karşılığı üçüncü kişilerden bağış makbuzu ile gelir toplamış olup, hiz metten yararlanmayan vatandaşların kendi istekleri ile amacı vakıf üyeleri arasındaki yardımlaşma ve dayanışmayı sağlamak olan davacı vakfa bağışta bulunmaları mümkün bulunmadığından bu işlemin de gelir elde etme amacına yönelik olduğunun kabulü gerekir. Belirtilen faaliyetlerin devamlı ol duğu hususu da gözönüne alındığında vakfın bu faaliyetlerinin iktisadi işletme sayılması" gerekir . Keza, derneğin kiraladığı kan tin ve çay ocağını başka birine kiraya 24 Davaa "Timmn derneğin Aomomr, kuruluş ^7<v^,^, . amacı ne olursa - ol ^ sun, kazanç elde etmek amacıyla kiraladığı kantin ve çay ocağı işletmesi, iktisadi işletme olup, işletmeciliğin bizzat dernek tarafından yapılmayıp, faaliyetten elde edilen kazanan sadece kiralanan kantin ve çay ocağının kira ya verilmesinden elde edilen kazançtan ibaret olması ya da derneğin tüzüğünde yazılı amaç lara uygun olarak sarf edilmesi işletmenin ve faaliyetin niteliğini değiştirmeyeceğinden, demek tarafından kiralama yoluyla işletmesi ne dahil edilen kantin ve çay ocağının başkası na kiraya verilmesinden elde edilen kazanan ticari kazanç hükümlerine göre vergilendiril mesi gerekmektedir." . Keza, belediyenin yol ve kaldırım kenarlarına park ettiği araçlardan ücret alması da ticari bir fa aliyettir, bu işin "davaa belediyeye kanunla tevdi edilmiş bir görev olmasının ve bir kazanç gayesi gütmemesinin mükellefiyete etkili ola mayacağı, olayda 2464 sayılı Belediye Gelir leri Kanununun 52 nci maddesinde öngörülen prosedüre göre hareket edilmiş ise de, Belediye Meclisince otopark ücretinin yasal hadlerin K.D.V. dahil 1000 misli fazlasıyla belirlenmesi ve tahsil edilmesi karşısında bu ücretin işgaliye hara olarak nitelendirilemeyeceği, faaliyetin işgal hara tanımını aşarak işletme büyüklüğü itibarıyla bilanço esasına göre defter tutmayı ve muhasebeyi gerekli kıldığı, üçüncü kişiler den gelir elde edilerek katma değer yaratan iş letme niteliği taşıdığının anlaşılması karşısın da ticari kazanç saikiyle hareket edildiği sonucuna varıldığından ticari nitelik taşıyan ve devamlılık gösteren bu faliyeti ile tedavül ekonomisine katılan davacının otopark işlet mesinin ticari işletme sayılarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunma(maktadır)" . Yine Yüksek Mahkeme, Büyük şehir Bele diyesi otogar işletmesinin, "belediyenin ??? inşaat Ticaret Anonim Şirketi ile yaptığı sözleşme uyarınca, işletmeci bu şirket aracılığı c 25 23 DİBK t.16.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, ( A R S L A N U / D Ü N D A R , 407-408) 24 Dan. 4. D. t.27.01.2004, E.2002/3461, K.2004/112, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 25 Dan. 3. D. t.21.02.2008, E.2007/2790, K.2008/501, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:21.07.20l0) 26 Dan. 3. D. t.15.09.2005, E.2005/862, K.2005/1889, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:21.07.20l0) 26 97 ile kendi adına bastırdığı belgeler karşılığında sahibi bulunduğu Otogar içerisinde yer alan işyerlerinden kira geliri, otobüs giriş çıkış üni telerinden ve verdiği otopark hizmetinden do layı ücret elde ettiği, giderlere ise hissesi oranında katıldığı anlaşılmış olup ticari nitelik taşıyan hu faaliyetleri ile tedavül ekonomisine katılan davacının devamlılık gösterdiği de tartışmasız olan bu faaliyetleri nin ticari işletme sayılması'na. ; vakfın öğ renci yurdu işletmesinin "davaa vakfın, mülkiyeti vakfa ait binaların bir kısmında İl Milli Eğitim Müdürlüğünden "yurt ve pansi yon işletme izin belgesi" alarak öğrenci yurdu işletmeciliği faaliyetinde bulunduğu; bu faali yet karşılığında bağış adı altında öğrencilerden ücret aldığı; Vakıf gelirlerine intikal ettirilen ve yurtlardan elde edilen bu geliri "Şartlı Bağış Gelirleri Hesabı" adı altında bilanço esasına göre tuttuğu defterlerinde muhasebeleştirdiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, ücret karşılı ğında öğrenci yurdu işleten ve bu faaliyeti nedeniyle üçüncü kişilerden özkaynaklan dışında gelir sağladığı anlaşılan davaa vakfın devamlılık arzeden bu faaliyetinin ik tisadi işletme (olduğuna)" karar vermiştir. Keza, Yüksek Mahkemeye göre, laz tek nik olgunlaşma enstitüsü tarafından döner sermayeye bağlı olarak işletilen kafeterya da bir iktisadi işletmedir. Çün kü; kız teknik olgunlaşma enstitüsü tara fından döner sermayeye bağlı olarak işletilen kafeterya hakkında 15.11.1991 tarihinde düzenlenen yoklama fişiyle söz konusu yerde sigortalı bir kişinin asgari ücretle çalış tığı, kafeteryanın personele ve okul dışı na hizmet verdiği tespit edilmiş, 4.2.1999 tarihli yoklama fişiyle de, kafeteryanın ye mek üretim atölyesi olarak işletildiği, okul personeli ve öğrencilerine istekleri üzerine döner sermaye makbuzu ile satış yapıldığı, yemek üretiminde okul öğretmen 27 20 27 Ocak 20lı Vergi Sorunları Sayı: 268 ve öğrencilerinin çalıştığı, bunlara ücret öden* mediği, kazanan döner sermayeye aktarıldığı tespit edilmiştir. Bu tespitlerden, sözü edilen kafeterya işletmesinin ilim, fen ve güzel sanat lar ile tanm ve hayvanahğı öğretmek, yaymak, ıslah ve teşvik amaana yönelik olmadığı anla şıldığından, kurumun 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 3 üncü bendinde yer alan muafiyetten yararlanması na olanak bulunmamaktadır. Piyasa ekonomi si içinde yer alan ve iktisadi bir işletme niteliği taşıyan söz konusu kafeteryanın döner serma yeye bağlı olması ve kazanan Hazineye intikal ettirilmesi, faaliyetin ticari niteliğini ortadan kaldırmamaktadır)" . 29 Buna karşılık, Danıştay, mesleki eği tim döner sermaye işletmesinin, "egzos emisyonu ölçümü işini üstlenmesinin kuruluş amaana ayhn hareket edildiği anlamına gel meyeceği, zira söz konusu işlerle öğrencilerin teorik bilgilerinin uygulamaya yönlendirilmesi suretiyle bilgi ve becerilerinin artırılma sının amaçlandığı, ayrıca emisyon pul be deli olarak alman ücretin Çevre Koruma Vakfına verildiği ve davacının bir gelir elde etmediği, dolayısıyla kar amacına yöne lik bir iktisadi işletmenin varlığından da söz edilemeyeceği'ne ; benzer şekilde, "döner sermaye işletme faaliyetlerinden elde edilecek kardan üçte birinin ilgili personele katkıları oranında teşvik primi olarak ödeneceği, umu mi masraflar, ücretler ve malzeme tutarları çıktıktan sonra tahakkuk ettirilecek kann usulüne tevkifan mal sandıklarına yatı rılacağının ve elde edilen hasılatın muamele vergisinden muaf tutulduğunun belirlendiği, bu durumda, döner sermaye işletmesinin, kar amacına dönük iktisadi bir işletme ol madığı, öğrencilerin mesleki becerilerini geliştirmek ve artırmak amacıyla sipariş ile iş yaptığı sonucuna vanldığı'na ; devlet 30 31 Dan. 9. D. c.11.12.2003, E.200Î/668, K.2003/5592, www.danistay.gov.tr. Karar'da, bu otogar işletmesinden elde edilen gelirin KDV'ye tabi olduğuna karar verilmektedir. 28 Dan. 9. D. t.31.12.2000, E.1999/3046, K.2000/214, www.danistay.gov.tr. Olayda, iktisadi işletme olduğu için, elde edilen gelirin KDV'ye tabi olduğuna karar verilmiştir. 29 V D D G K t.27.02.2004, E.2003/331, K.2004/18, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 30 Dan. 4. D . t.08.12.2005, E.2005/126, K.2005/2382, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 98 'ühiSî - \cretoden~ \ aktanîdığı özü edilen , Âzel sanatk, yayma adığı ani : Kurumlar nin 3 un, arlanması- "~ a ekonomiyne niteliği 'i 'nersermu leye intıl ini ortadt sleld eğinin, "egzos^ nin kuruluş ? lamına gel öğrencilerin l lendirilmesi \ artırılma?on pul he re Koruma r gelir elde cına yönendan da soz İde, "döner " ?lde edilecek e ?e katkıları ıeceği, umu- * me tutarları lecek karın arına yatıtın muamele s belirlendiği, meşinin, kar işletme olheceAlerim, lyla sipariş na ; devlet Vergi Sorunları Ocak 2011 Sayı: 268 tahvili ve hazine bonosundan faiz geişletme oluşturmadan ve bu yönde bir y . elde eden vakfın bu faaliyetinin, "47 organizasyon kurmadan, portföy yöneseri no lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde timine vererek kazanç elde eden vak de, iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan fın iktisadi işletme oluşturmayacağına ; Maliye Bakanlığı ile Milli Eğitim Bakanlığı devamlı olarak yapılan ticari, smai veya zi arasındaki protokol uyarınca okul kantini rai faaliyetten sözedebilmek için, işletmede ve büfelerinin işletilmesi hakkı kendisine Üretilen veya verilen hizmetin hir bedel karşılığı satılmış olması gerektiği, aksi verilen ancak kira tutarından bağış adı halde diğer unsurlar var olsa bile, bir iktisadi altında pay almak suretiyle üçüncü şahsa kiraya veren vakfın faaliyetinin, işletmenin varlığından söz edilemeyeceğinin "mülkiyeti hazineye ait okul kantinlerini işlet belirtildiği, vakıfların amaçlarına ulaşmak me hakkı bulunmakla birlikte işletilmesi üze için vakıf senedinde yazılı etkinlikler arasın re kiraya verebilme hakkına da sahip olduğu, da bulunsa dahi, Ticaret Kanununun, ticari anılan işyerinin yada diğerlerinden herhangi işletme tanımına uygun nitelikleri taşımayan organizasyonların iktisadi işletme olarak ka birisinde bizzat hizmet veya mal satışında bulunduğu tespitli olmadığına göre, da bul edilmesine olanak bulunmadığı, vakıf iş tirakçilerinin ödedikleri aidatlar sonucu vacı vakfın yürütmekte olduğu işlevin bu haliyle ticari kar maksadıyla yapılan bir oluşan rezervlerin, vakıf senedinde yeişletmecilik olduğundan sözedilebilmek ralan düzenlemeler uyarınca Devlet tah vili ve Hazine bonosu alınarak nemalan- mümkün olmayıp kira gelirlerinin vakıf tü zel kişiliğinin kuruluş sözleşmesindeki faali âmlması suretiyle elde edilen gelirlerin, vakfa ait ticari bir organizasyon kurul yetlerine hasredilmesini teminen işyerlerinin kiraya verilmesinin organizesi şeklinde değer masıyla elde edilmiş bir kazanç olarak lendirilmesi gerektiği, bu nedenle davaa vak nitelendiril(e)meyeceği"ne ; benzer şe fın işyerlerini sadece kiraya verme organizas kilde, bağış yoluyla iktisap ettiği hisse se netlerini, devamlı şekilde iktisadi bir yonu iktisadi işletme niteliği taşımadığı"m ; 33 32 34 31 Dan. 4. D . r.27.10.1999, E.1998/4168, K.1999/3720, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010); Benzer şekilde, çıraklık eğitim merkezi döner sermayesi işletmesi bünyesinde açılan sürücü kursunun KV mükellefi olmadığı yönünde bkz. Dan 4.D. t.16.09.2002, E:2001/1670, K.2002/2870 (www.danistay.gov.tr): "3308 sayılı Çıraklık ve Meslek Eğirimi Kammu'nun 32 nci maddesinde de, Bakanlık emrinde ve Merkez Bankası nezdinde Çıraklık ve Mesleki Eğitimi Geliştirme ve Yaygınlaştırma Fonu kurulacağının belirtildiği, aynı maddenin 2. fıkrasında fonun kaynaklarının sayıldığı ve (c) bendinde de, bakanlık bünyesinde bulunan Döner Sermaye İşletmelerinin karlarının bu fona aktarılacağının belirtildiği, daha sonra yapılan düzenlemeler ile de işletmelerin gayrisafî hasılatının % 10'u ile bilanço karının 2/3'ünün fona yatırılacağının belirrildiği,Kurumlar Vergisi Kanununun anılan 7/3 maddesinde yapılan iş veya işin niteliğinden değil, kurumun muaflığından söz edildiği, madde ile okul ve atölyelerinin y p h ğ ı faaliyetler değil, özellikle okulların kendisinin vergiden muaf tutulduğu, bu ne denle aynı işletme bünyesi içinde açılan sürücü kursu faaliyetinin vergiye tabi olamayacağı, esasen sürücü kursunun açılmasının amacının kazanç elde etmek değil, aynı işletme bünyesinde eğitim gören motor bölümü öğrencilerinin daha iyi yetişmesini sağlamak olduğu"; Yüksek Öğrenim kurumlarına bağlı döner sermaye iş letmelerinin kurumlar vergisi mükellefi olmadığı hakkında bkz. Dan. 4. D. t.08.03-2000, E.1999/3147, K.2000/956 (TERLEMEZ/BAHTİYAR, 260 vd.): " . . . elde edilen gelirin tamamı belli yerlere ayrılmış olup, bunlar, sonuçta ya kanun ve yönetmelikleri uyarınca doğrudan kamu hizmeti yapan yerlere verilmek ya da gelirin elde edil mesine katkıda bulunanlara ödenmek zorundadır. Kanuni zorunluluk olarak yapılan bu ödemelerin İşletmenin gideri olarak kabulü gerekir. Bu nedenle ortada öz sermaye farkında neden olacak, başka bir ifadeyle vergilen dirilecek gelir kalmamaktadır. Bu durum döner sermaye işletmelerinin, genel bütçeye dahil dairelerle katma bütçeli İdarelerin yürütmekte oldukları kamu hizmetinin ilgili bütçeden ayrılacak sermayenin işletilmesiyle elde edilecek geliri kullanarak daha verimli yürütülmesini sağlamak amacının bir gereğidir."; Çocuk Esirgeme Kurumu'ndaki çocukların meslek ve iş öğ^ramini sağlama amacıyla kurulu döner sermaye işletmesinin, bu işletmede çocukların el emeğiyle üretilen ürünlerin pazarlanmasının ticari amaçla yapılmadığı, hizmet amacına yönelik faaliyet gösteren bir işletmenin iktisadi işletme olarak nitelendirilemeyeceği hakkında bkz. Dan. 4.D. t.08.082.2000, E.199/245S, K.2000/364 (TERLEMEZ/BAHTİYAR, 259-260) a 1 31 t ' Es mesinden elde £ iduğu için, filde* 32 Dan. 4. D. t.30.11.2005, E.2005/1787, K.2005/2351, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 33 Dan. 4. D. t.25.10.2000, E.1999/5766, K.2000/4385 (TERLEMEZ/BAHTİYAR, 263) 34 Dan. 4. D . t.0S.12.2004, E.2003/1918, K.2004/2487, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) Sayı: 268 Vergi Sorunları üyelerine ücretsiz dağıtmak üzere giderleri ni reklam almak suretiyle karşılayarak, kar amacı olmaksızın bir defa dergi yayım layan bir demeğin bu faaliyetinin arızı bir nitelik taşıması nedeniyle iktisadi işletme olarak kabul edilemeyeceğine ; derneğin sosyal amaçlı olarak kurs ver mesinin ve kurs giderlerini karşılaya cak miktarda bağış alması, onun bu fa aliyetin ticari amaç taşıdığını göstermez ; belediyeye ait panoların kiraya verilmesi işleminin, kendi başına ticari işletme nite liğinde bir faaliyet olarak değerlendirilemeyeceğine karar vermiştir. 35 36 37 Kimisi eleştiriye açık bu kararlar ince lendiğinde, yukarıda da işaret edildiği üze re görülmektedir ki, bir iktisadi işletmenin mevcut olup olmadığına karar verirken Danıştay'ın temel aldığı nokta, faaliyetin "gelir elde etme amacıyla yapılıp yapılma dığı" ve "devamlı olup olmadığı"dır. Ancak burada kesinlikle vurgulanması gere ken husus, Danıştay'ın buradaki gelir kavramını daha çok "kazanç/kar" an lamında kullandığıdır; nitekim andan kararlarda, -hatta aynı karar içinde-, gelirin yanı sıra kazanç/kar kavramının da aynca kullanıldığı görülmektedir. "Gelir elde etme amacı" sübjektif bir unsur olduğu ve bu ne denle tespiti kolay olmadığı için, Danıştay bazı başka dış unsurlara bakarak bu amacın mevcudiyetini saptamaya çalışmaktadır. Bu çerçevede, "faaliyetin sosyal bir amacı nın olup olmaması", "faaliyet çerçeve sinde bir mal ya da hizmetin bedel kar şılığı satılıp satılmaması", "elde edilen Ocak 20lı gelirin sadece giderleri karşılamaya yetip yetmemesi", ya da "elde edilen gelirin kanunen belli yerlere aktarıl masından sonra geride "kar" olarak isimlendirilebilecek bir bakiye kalıp kalmaması", "faaliyetin bir organizas yon içerisinde yapılıp yapılmaması" ve nihayet "elde edilen gelirin büyüklüğü -ve bununla bağlantılı olarak bağımsız muhasebeyi gerektirip gerektirmedi ği-" ve hatta "devamlılık" dikkate alı narak, gelir elde etme amacının olup olmadığı saptanmıştır. Ancak pek çok uyuşmazlıkta Yüksek Mahkeme'nin "sonu ca" baktığını, yani, yapılan faaliyet netice sinde safi gelir ortaya çıkmasını "gelir elde etme axnacı"mn bir göstergesi olarak değer lendirdiğini belirtmek mümkündür. 38 3 . 1 . 4 . Doktrinin "iktisadi işletme" kavramını yorumu 39 Vergi Hukuku doktrininde iktisadi işletme kavramından çok GVK'da gelir un surlan arasında sayılan ticari kazanç ne deniyle "ticari işletme" kavramı üzerinde durulmuş; fakat GVK md.37, f.l'de bu ko nuda bir belirleme yapılmadığı için Ticaret Hukukundan da yararlanarak kavram açık lanmaya yönelmiştir. 40 Ticaret Hukuku doktrini ise, TTK'daki düzenlemelerden ( m d . . l l - m d . l 3 , m d . 1 7 ) hareketle, ticari faaliyet ya da ticari işletme kavramlarının eksiksiz bir tanımına ulaşa bilmek mümkün olmadığı için, Ticaret Si cili Nizamnamesi nin "ticari işletme" kenar başlıklı md.14, f.2'deki, "Bir gelir sağlamayı 41 35 Dan. 4. D. t.05.11.2003, E.2002/4493, K.2003/2705, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010) 36 Dan. 4. D. E. 2002/218, K. 2003/3138 (SEVİĞ Veysi, Vergilendirme ve İktisadi İşletme Kavramı, Dünya Gazetesi, 7.10.2005, hrtp://www.mev2uatbankasi.com/portal/konuk_yazarlar/mevzuat.a5p?kategori=10&:id=884) 37 Dan. 9.D. 1.26.01.2000, E.1999/681, K.2000/160, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:l6.07.2010) 38 Dan. 3.D. t.30.10.2003, E.2001/2269, K.2300/4800 (www.danistay.gov.tr): " . . . edinilen bağımsız bölümlerden 10 adedinin 1999 yılında elden çıkarılması, gayrimenkul alım satımıyla devamlı olarak uğraşıldığına karine teş kil ermektedir. Satın aldığı arsayı arsa olarak satmadığı tartışmasız olan davacının bağımsız bölüm şahsının arsanın satın alınmasından dört yıl geçtikten sonra yapılmasının bu durumu değiştirici bir yönü bulunmamak tadır. Dolayısıyla aynı takvim yılında 10 bağımsız bölüm satışının kazanç sağlama amacı dışında kalan hangi nedenle yapıldığını karutlayamayan davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazanan, ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından, tarhiyatm kaldınlması yolundaki vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir." 39 Örneğin bkz. Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , 261 vd.; Buna karşılık aksi görüşte İNCEÖZ, htrp://vergisorun!ari. com.tr/makaIe_detay.aspx?gid=2&mid=2788, IV 100 ?ılamay ie edilen aktarı]. " olarak ye kalıp ganizasması" iyüklüğü bağımsız ctirmedickate alı nın olup a l Vergi Sorunları Ocak 2011 Sayı:2&L tutmayan veya devamlı olmayan faalielde edilmese dahi, "işin özelliği" gereğince f ilerle Türk Ticaret Kanununun 17'nci madâesînde tarif edilen esnaf faaliyeti sınırlarını aşmayan faaliyetler ticari işletme sayılamaz." eklindeki düzenlemesinden de yararlana rak ticari işletme kavramım tarif etmiştir. Buna göre, "devamlı gelir sağlamak amacıy la oluşturulan ve esnaf işletmesi sınırlarını aşan kuruluş" ticari işletme olup, ticari iş letmenin unsurlan, a)gelir sağlamayı hedef tutma, b)devamhlık, c)bağımsızlık ve d) es naf faaliyeti sınırlarını aşmadır. . x : : pek çok ıin "sonu et m "gelir i rak değer- " ür. r işletme" i9 iktisadi ^ a gelir u :azanç n ı üzerinde .'de bu ko;in Ticaret vram açık-1 ; TTK'daki iİ,md.l7)' ari işletme ' ama ulaşaTicaret Siime" kenar r sağlamayı Vergi Hukuku doktrini büyük ölçüde Ticâret Hukuku doktrinini takip etmekle birlikte, GVK'daki ticari kazanç kavramıyla ilgili olarak daha çok ticari faahyet kavramı na odaklanmakta; genel olarak, faaliyetin kazanç/kar sağlama amacıyla yapılması, de vamlı olması, bağımsız şekilde yapılması ve ticari bir organizasyona dayak bulunması, ticari faaliyetin ve böylece ticari kazancın temel özellikleri olarak ortaya konulmakta dır . Ticari faaliyet ve böylece ticari işlet meden iktisadi işletme kavramına geçiş ya pıldığında ise, temel unsur olarak "kazanç/ kar elde etme amacı" gösterilmekte; ancak, KVK md.2, f.6'daki (eski KVK md.4, f.2) düzenleme nedeniyle, zaman zaman kar 42 Şöyle ki; "ticari işletme" kenar başlıklı TTK m d . l l , f.l'de, "Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işleti len diğer müesseseler, ticari işletme sayılır." denmiş; "ticarethane ve fabrika" kenar başlıklı TTK md.12, f.2'de fabrikacıhk, "ham madde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesidir." şeklinde tanımlanmış, ancak ticarethane benzer açıklıkta düzenlenmemiş, yalnızca f.l'de "Aşağıda yazılı ve mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseler tica rethane sayılır" denilerek, ticarethaneye örnekler verilmiştir. TTK md.l3'de ise, md.12 kapsamında girmeyen ve maddede sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin, "işlerinin hacim ve ehemmiyeti, ticari muhase beyi gerektirdiği ve ona ticari, smai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde" ticari işletme sayılacağı hükme bağlanmıştır. Nihayet, "esnaf" kenar başlıklı TTK md.17, c.l'de, "İster gezici olsunlar, ister bir dükkan veya bir sokağın muayyen yerlerinde sabit bulunsunlar, iktisadi faaliyeti nakdi sermayesinden ziyade bedeni Çalışmasına dayanan ve kazana ancak geçimini sağlamaya yetecek derecede az olan sanat ve ticaret sahipleri tacir değildir." denmiştir. 42 Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , 262-263; KI2ILOT Şükrü, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Ankara, 2000, C I , 180-181; Ş E N Y Ü Z Doğan, GERÇEK, Y Ü C E , Türk Vergi Sistemi, Ankara, 2008,22-23; Krş. SEVÎĞ Veysi, Vergilendirme ve İktisadi İşletme Kavramı, Dünya Gazetesi, 07.10.2005, http://www.mevzuatbankasi.com/ portal/konuk„yazar!ar/ mevzuat. asp?kategori= 10&id=884 43 SEVIG, htrp://www.mevzuatbankasi.com/portal/konuk_yazarlar/mevzuat.asp?kategori=10Srid=884: "İktisadi kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, mesleki kuruluşların kazanç sağlamaya yö nelik faaliyetleri ise vergisel açıdan değerlendirildiğinde, bu tür faaliyetlerden zaman zaman kâr elde edilmesi dahi yapılan işin özelliğinden dolayı yükümlülük işlemlerinin yapılması zorunlu olmaktadır." (r ü a kalan hangi | kazanç olarak £ % § € ergisorunlari j| 44 41 Kimlerden 10 - »kındaki vergi Öncelikle, "iktisadi işletme" bir üst kavramdır ve üst kavramlar -doğal olarak- kendi altlarında yer alan kav ramların (alt kavramların) unsurları na sahiptirler. Bu bağlamda, ticari, smai ya da zirai işletme birer iktisadi işletme türü ve böylece alt kavram olduklanna göre, üst kavram iktisadi işletme "ticari, smai ya da zirai işletme"nin unsurlannm tamamına sahip olmak zorundadır. Ticari işletme, sınai işletme ve zirai işletme yi ise birbirinden, "faaliyet konulan" ayırmaktadır. Başka bir deyişle, bun ların üçü de aynı unsurlara sahiptir, sadece faaliyet konuları birbirlerinden farklıdır. Ticari işletmenin faaliyet ko nusu mal ya da hizmet alım-satımı; smai işletmenin faaliyet konusu, ham maddenin ya da y a n maddenin işlenerek ondan yeni bir mamul vücuda getirmek, yani üretim; zirai işletmenin faaliyet konusu ise, doğa dan canlı ürün elde etmek, elde edilen bu ürünlerden ya da onlann mahsullerinden faydalanmaktır ( G V K m d . 5 2 ) . Örneğin bkz. ARIKLAN Sabih, Ticari İşletme Hukuku, 6.B., Ankara, 2 0 0 1 , 1 7 vd.; D O Ğ A N A Y İsmail, Türk Tica ret Kanunu Şerhi, C.I,4. B., İstanbul, 2004, m d . l l , 155. Ancak yazar, bağımsızlık unsurunu ticari işletmenin ana unsurlan arasında saymamaktadır.; D O M A N İ Ç Hayri, TTK Şerhi, C.I, İstanbul 1988, TK md.11-13, 94. Yazar, TTK m d . l l , f.l'dekİ ticari işletme tanımını, "müphem ve maddi Ölçülerden uzak" bulmaktadır.; ERİŞ Gönen, Apklamalı-İçtihatlı En Son Değişikliklerle Birlikte Türk Ticaret Kanunu, C.I, Ticari İşletme ve Şirketler, 3. B., Ankara, 2004, TTK m d . l l , 630; P O R O Y / Y A S A M A N , Ticari İşletme Hukuku, 8. B., İstanbul, 1998, 25 vd., 34-35 riya Gazetesi, [ na karine teş- 3 . 1 . 5 . Değerlendirme 40 =884) îlüm satışının t" ^ulunmamak- îr iktisadi işletmenin varlığı kabul edilmektedir.43 101 r r- Vergi Sorunları Sayı: 268 45 Yukarıda d a açıklandığı üzere, ticari iş letmenin unsurlan, gerek DİBK, gerek Tica ret Hukuku ve gerekse Vergi Hukuku yargı ve doktrininde - h e m e n hemen- aynı şekilde ortaya konulmaktadır: a) emek ve sermaye ye dayak faaliyet, b) gelir sağlama amacı, c) devamlılık, d) bağımsızlık, e) esnaf faaliyeti sınırlarını aşma . Üzerinde uzlaşma olan bu unsurlara -faaliyet konusuna iliş kin bir altıncı unsur olarak-, ticari işletme için "mal ya da hizmet ahm-satımı"nı, sınai işletme için "üretim'İ, zirai işletme için ise "doğadan canlı ürün elde edimi, elde edilen bu ürünlerden ya da onlann mahsullerin den faydalanma'yı eklemek gerekir. 46 İkinci olarak, "gelir" ile "kazanç" ve "kar" kavramlarının birbirinden farklı kavramlar olduğuna dikkat etmek gere kir. Her ne kadar "gelir" GVK md.2'de sayılı kazanç ve iratların safi tutarı toplamı (GVK m d . l , md.2) şeklinde tanımlanmışsa da, bir başka bakış açısıyla gelirin "genel" bir kavram olduğuna ve içine hasılatı da aldığına şüphe yoktur. Buna karşılık, faah yet neticesinde elde edilen geliri ifade eden ve safî artış teorisine dayanan "kazanç" , hasılat-gider karşılaştırması neticesinde ortaya çıkan "olumlu (/pozitif) fark"ı ifade etmektedir. Nitekim, ticari kazanç GVK'da, "teşebbüsâeki öz sermayenin hesap dö nemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark" (md.38, f . l ) ya da "hasılat Üe giderler arasındaki müs pet fark" (md.39, f . l ) şeklinde açıklanmak tadır . Daha çok işletme bilimi ve Ticaret 47 48 Ocak 20lı Hukuku'nda karşımıza çıkan, işletme bilimi bakımından "işletmenin belli bir çalışma dö neminde elde ettiği gelirlerden aynı dönemde yapılan tüm giderler çıkarıldıktan sonra kalan olumlu fark" şeklinde tanımlanan "kar" kavramı, böylece Vergi Hukukundaki kazanç kavramına yaklaşmaktadır. KVK md.2, f.6'da, "dernek ve vakıflann kazanç amacı gütmemeleri bunlann iktisadi niteli ğini değiştirmez" denilerek, iktisadi işlet menin varlığı için genel bir "gelir elde etme a m a a " n m varlığı yeterli görülmüş tür. Başka bir deyişle, KVK anlamında iktisadi işletmenin varlığı için, ilgili faaliyetin hasılat elde etme amacına yönelik olması yeterlidir; muhakkak kazanç/kar amacının takip edilmesi aranmaz. Nitekim, kaynak Alman KVK'ya bakıldığında, orada bu aynm net şekilde gö rülmektedir . 49 50 Üçüncü olarak, KVK gerekçesinde ve Maliye Bakanlığı yorumunda "tedavül eko nomisine katılma" şeklinde açıklanan ikti sadi işletmenin varlığı için öngörülen şart ise, gelirin varhğım piyasada elde edilme koşuluna bağlamaktadır. Nitekim, burs, ödül, nafaka, atfedilen gelir ya da -safi artış teorisi çerçevesinde gelir olarak kabul edi len- ivazsız intikaller üzerinden Gelir Ver gisi alınmaması, piyasa geliri teorisi kay naklı bu düşüncenin bir ürünüdür. Ancak, piyasa geliri teorisi , mali gücü tam anla mıyla temsil eden bir gelir kavramı sunma maktadır. Nitekim, piyasa dışında gelir elde etme amacıyla elde edilen gelirleri dışanda 51 44 Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , 264,282-283 45 Bkz. 3.1.3 46 Kanaatimizce, DİBK'daki "ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte" unsuru ile "esnaf faaliyeti sımrlanru aşma" unsuru içerik İtibariyle aynı hususu ifade ermektedir. Hatırlanacak olursa, DİBK, bu unsuru, iktisadi işletme ile ticari işletmeyi birbirinden ayırt ermek üzere kullanmakta; iktisadi işletmenin varlığı için faaliyetin organizasyon teşkil edecek şekilde yapılmasını yeterli görürken, ticari işletme için bîr adım daha ileri gitmekte ve bu organizasyonun ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasını aramaktadır, ki benzeri eğilim Ticaret Hukuku doktrinin de yer almaktadır (bkz. D O M A N İ Ç , TTK Şerhi, C I , TK md.13-13, s.92-93). Gerçekten de, gelir sağlama amaayla, emek ve sermaye dayalı olarak devamlı ve bağımsız şekilde bir organizasyon teşkil edecek şekilde yapılan faaliyet, büyüklüğü ne olursa olsun bir iktisadi faaliyettir. Bu bağlamda, bir esnaf işlet mesinin de iktisadi işletme olduğuna şüphe yoktur. 47 L A N G üv.TIPKE/LANG, Steuerrecht, 20.AuÛage, Köln, 2010, § 9 Rz.181 48 Bkz. B A Ş A R A N Funda, 4369 Sayılı Kanuna Göre Gelir Kavramı, Vergi Dünyası, S.223 (Mart 2000), 114 vd. 49 www.bozkir.selcuk-edu.tr/dosyalar/bolum228578.doc (Erişim tarihi: 12.08.2010) 102 :âk 20lı aıe bilimi taşma do- ^ : dönemde ~ nra kalan ı "kar" ıkundaki iır. KVK n kazanç adi niteliadi işlet i l i r elde förülmüştlamında in, ilgili 49 amacına uhakkak edilmesi m KVK'ya :ekilde gö-> esinde ve davul ekolanan ikti>rülen şart öle edilme :kim, burs, .-safi artış ^ kabul edi- * Gelir Versorisi kaylür. Ancak, ' tam anla mı sunmaia gelir elde m dışanda _ eti sınırlarını suru, ikusadi:; için faaliyetin ileri gitmekte eğilim Ticaret Gerçekten de, izasyon teşkil bir esnaf ışlet- )),114vd. g yı: 268 Vergi Sorunları Ocak 2011 a b a t m a k t a d ı r . Bu nedenle, "tedavül eko- gilendirme döneminde yinelenmesi ya da önce- nomisine katılım" unsurunun, vergiye tabi ki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlam da bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel öl çüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak ama cıyla yapılmadığını kanıtlama yükü mükellefe düşer" . faaliyeti tanımlamada tek başına yeterli bir unsur olduğunu belirtmek mümkün 52 değildir - "Gelir elde etme amacı" kuşku suz çok daha iyi bir kavrama noktası sun 53 maktadır 3.2. Ticari, sınai ya da zirai işletme faaliyetinde devamlılık Yukarıda ortaya konulduğu üzere, ikti sadi işletmenin varlık unsurlarından biri si "devamhlık"tır. Dolayısıyla, KVK md.2, f.5'de, mükellef tanımlaması yapılırken ay rıca özel olarak "devamlılık" unsuruna atıf yapılmış olmasının bir anlamı bulunma maktadır. Devamh olmayan, anzi şekilde yapılan bîr ticari, sınai ya da zirai faaliyeti zaten iktisadi işletme olarak nitelendirmek mümkün değildir. Devamlılık, vergilendirmeye konu işle min, aynı ya da birbirini takip eden vergi lendirme döneminde/dönemlerinde mü teaddit defalar gerçekleşmesi halinde söz konusudur. Nitekim Danıştay'a göre, "Bir işlemin devamlılık taşıdığı... işlemin aynı ver50 54 İşlemin kaç defa yapılması halinde de vamlılığın varlığının kabul edileceği, faali yet konusuna ve böylece sunulan m a l / hizmetin türüne göre değişiklik gös terir. Kuşkusuz, örneğin ticari faaliyetin konusunu oluşturan temel tüketim mal ve hizmetleri bakımından devamlılığın kabulü için aranacak satış sayısı ile değeri yüksek (örn. gayri menkul, yat, lüks tüketim mal lan) ve dolayısıyla tedavülü düşük mallar bakımından aranacak satış sayısı aynı ol mayacaktır. Ancak, her ne kadar kesin bir sayı verebilmek mümkün değilse de, değeri yüksek mal ve hizmetlerle bakımından, aynı vergilendirme döneminde, vergilendirmeye Alman KVK'da, dernek ve vakıflar değil ama, başka bir KV mükellefi olan "kamu hukuku tüzel kişilerinin hcari nitelikli işletmeleri" g 4 KStG'de özel olarak düzenlenmiştir. Maddenin ilk fıkrası şu şeküdedir: "Bu mad denin beşinci fıkrası saklı kalmak şartıyla, § 1, f.l, b.6 anlamında kamu hukuku tüzel kişilerinin ticari nitelikli işletmeleri, hasılat elde etmek amacıyla zirai faaliyet dışında devamlı olarak iktisadi faaliyetlerde bulunan ve tüzel kişinin tüm faaliyetleri içinde iktisaden göze çarpan kuruluşlardır. Bunların kazanç/kar elde etme amacı gütmeleri ve genel iktisadi dolaşıma katılmaları şart değildir." Benzeri bir tanım, Avusturya KVK § 2, f.l'de de yer almaktadır. Görüldüğü üzere, Alman KVK'da (ve Avusturya KVK'da), kamu hukuku tüzel kişilerinin ticari nitelikli İşlet meleri için -Türk kanun koyucusunun deyimiyle- "tedavül ekonomisine katılım" dahi aranmamaktadır; çünkü, kamu tüzel kişisine ait ticari nitelikli işletme piyasaya değil de sadece yine kamu kurumlarının kullanımına sunulsa dahi, bu şekilde ilgili kamu kurumunun ihtiyaamn serbest piyasadan gideriLrnesine gerek kalmadığı için, serbest piyasada rekabet içinde olan mükellef işletmelerle rekabet içine girmektedir. Bkz. H E R M A N N in:HERMANN/HEUER/RAUPACH, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, g 4 KStG Anm 8, (Loseblatt), Köln. Yazar, kanun koyucunun burada "ticari işletme" yerine, "ticari nitelikli işletme" tabi rini kasten, bu oluşumları ticari işletmelerden ayırmak amacıyla kullandığına işaret etmektedir. 51 Teori hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. B A Ş A R A N YAVAŞLAR, Gelir Vergilendirilmesinin Temelleri, İstanbul 2003, 73 vd. 52 Bkz. ve krş. L A N G Joachim, in:Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln, 2010, 20. Auflage, § 9, Rz.52 53 Nitekim bu unsuru kanuni gelir kavramının bir iç parçası olarak değerlendirmekte BEST Michael, Die Gewinnund Uberschusserzielungsabsicht als konsb'tuierendes Merkmal der steuerbaren Taetigkeit, München 1991 93 vd., 164 vd. 54 Dan. 3.D. t.30.10.2003, E.2001/2269, K.2300/4800 (www.danistay.gov.tr). Bu karar konu uyuşmazlık konusu olay da, davaa, 1989,1991,1992 ve 1994 yıllarında sahn aldıg! arsaları arsa payı karşı ortağı olduğu bir A.Ş.'ye teslim etmiş ve bu şekilde elde ettiği bağımsız bölümlerden on tanesini 1999 yılında satmıştır. Benzer şekilde bkz Dan. 3.D. t.24.09.2003, E.2001/2606, K.2003/4436 (www.danistay.gov.tr). Ayrıca bkz. DVDDGK'nun 22.04.2005 tanh ve E.2005/46, K.2005/103 (www.danistay.gov.tr) sayılı kararındaki karşı oy: "Daıuştay, elli yıldır süren içtihadıyla bir muamelenin aynı vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi veya bîrden çok yılda bir kışı ile işlem yapılması halinde ilgi linin devamlı olarak bu işle uğraştığının kabul edilmesi gerektiğini be nimsemiştir." o e 103 Sayı: 268 Vergi Sorunları tabi işlemin en az üç-dört defa tekrarlanmış olmasını aramak gerekir. Buna karşılık Da nıştay , bir işlemin aynı takvim yılı içinde birden fazla kere tekrarlandığı durumlarda dahi, amacın ticari kazanç elde etmek olma dığı gerekçesiyle "devamlılık" unsurunun bulunmadığını sonucuna ulaşabilmiştir, ki kanaatimizce böyle bir yaklaşım tartışmaya son derece açıktır. Ocak 20H tisadi işlem yapılmamış olsa dahi iktisadi 57 işletmenin varlığı kabul edilir . 55 Birden fazla işlemin aynı ya da fark lı kişilerle yapılmasının "devamlılık" unsuru bakımından önem taşıyıp taşıma dığı konusunda Danıştay olumsuz beyanda bulunmaktadır, satışlar tek kişiye yapılsa dahi yine de "devamlılık" söz konusudur . Görüşümüzce de, eğer birden fazla satış söz konusu ise, aynı kişi alıcı olarak karşımıza çıksa dahi burada yine de devamlılığın var hğım kabul etmek gerekir. 56 Kimi durumlarda, iktisadi işletmenin varlığı, bazı dış unsurlardan açıkça ortaya konulur. Örneğin, ticaret siciline kayıt yapdır, işyeri açılır, işyerinin medyada rekla mı yapılır, tabela asılır. Bu tür durumlarda devamlılık aranmaz; hatta herhangi bir ik- 3 . 3 . D e m e k veya vakfa ait ya da bağlı olma KVK m d . l , f.l, b.ç, KV mükellefiyeti için iktisadi işletmenin dernek veya vakfa "ait" olmasını şart koşmakta; ancak dernek veya vakfa ait iktisadi işletmeyi düzenleyen KVK md.2, f.5, "ait olma'yla birlikte "bağlı olma"yı da yeterli bir unsur olarak kabul et mektedir. Ait olmak ve bağlı olmak birbirin den farklı durumları ifade eden terimlerdir ve içeriklerinin ortaya konulması gerekir. KVK'da "ait ya da bağlı olma" terimle rine ilişkin bir açıklık yoktur. Ancak, ikti sadi kamu kurumlarıyla bağlantıh olarak KVK'nm gerekçesinde bu kavramlar hak kında bir açıklamaya rastlanmaktadır. Şöy le ki; iktisadi mahiyetteki işletmelerin be lirgin özelliklerinden biri olarak "bağlılık" gösterildikten sonra, "İktisadi kamu kuruluş ları, kamu idareleri veya kamu kurumlarına bağlı olmalıdır. Ait olma, sermaye bakımın dan, bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığ ifade eder." denilmektedir . Maliye Bakan58 55 Dan. 3. D . t.05.04.2000, E.1999/691, K.2000/1253 (www.danistay.gov.tr). Yüksek Mahkeme'ye göre, bir yılda bir den çok kere borç para vererek faiz geliri elde eden bir kimse arızi kazanç elde etmiştir. Çünkü, "d ava cinin baş kam bulunduğu Yapı Kooperatifinin acil para ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla, kendisine ve eşine ait parasal kaynaklan ve bir kısım yakınlarının aldıkları tüketici kredilerini kullanarak kooperatif işlerini yürüttüğü, faiz karşılığı sağladığı paralan kooperatifin çeşitli işlerinde ve kooperatifin borçlarının ödenmesinde kullanması nedeniyle kooperatiften alacaklandığı anlaşıldığından, bu suretle doğan alacağın kooperatif tarafından geri ödenen ana para ve faizlerinin Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesindeki devamlılık unsurunu taşımadığı, asıl amacın faiz geliri elde etmek olmadığı, sözü edilen gelirin aynı Kanunun 82/1.maddesinde açıklanan anzi kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıl(mıştır)..." 56 Dan. 3.D. t.24.09.2003, E.2001/2606, K.2003/4436 (www.danistay.gov.tr): "Davacının 1990, 1995, 1996, 1997, 1998 yıllannda satın alma yoluyla iktisap ettiği arazi vasfındakİ (9) adet gayrimenkul den;... Tapu Sicil Müdürlüğü tapu kayıtlarında 1432 yevmiye no'su ile kayıtlı bulunan 568 parseldeki araziyi 22.4.1999, diğerlerini 21.4.1999 tarihinde sattığı dosyadaki bilgiler İle davacının vergi inceleme raporu eki tutanağa alınan ifadesiyle belirle nerek, ticari olarak nitelendirilen bu faaliyet nedeniyle yapılan tarhiyat; tamamı aynı günde ve tek bir şahsa yapılan satışların devamlılık unsuru taşıdığından söz edüemeyeceği iddiası ile dava konusu edilmiştir. Farklı yıllarda iktisap edildikten sonra 1999 yılında elden çıkanlan birden çok taşınmaz bulunması, gayrimen kul alım satış işiyle uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, satışların aynı günde bir kişiye yapılmış olması bu durumu değiştirmemektedir." (Karar'daki koyu renkli vurgular yazara aittir.) 57 Bkz. 1 Seri No'lu KVGT, 2.4. (bu makalede dpn.15) 58 Bkz. bu makalede dpn.9. Ancak, iktisadi kamu kurumlarının bugün kamu iktisadi teşebbüsleri (KİT) kavramı altında toplandığı kabul edilirse (bu görüşte bkz. G Ü N D A Y Metin, İdare Hukuku, 9. B., Ankara, 2004, 472), bu tür bir yaklaşımın AY md.l65'e aykın olduğu sonucuna varılabilir. Çünkü, AY md,165'de KİT'ler dolaylı şekil de, "sermayesinin yansından fazlası, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan kamu kuruluş ve ortaklıklan" tanımlanarak, sadece "sahip olunan sermaye miktan" çerçevesinde bir belirleme yapılmıştır. Aynca, kamu iktisadi teşebbüsleri, yine sermaye unsuru dikkate alınmak suretiyle, sermayesi doğrudan doğruya Devlete ait olanlar (İktisadi devlet teşekkülleri (İDT) ile kamu iktisadi kuruluşlan (KİK)) ve sermayesi bir başka kamu iktisadi teşebbüsüne ait olanlar (müesseseler ile bağlı ortaklıklar) şeklinde gruplandınlmaktadırlar. Bkz. GÜNDAY, 472 104